Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Как отразить в налоговом учете неустойку за нарушение условий договора». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Обязанная сторона включает соответствующие неустойке суммы в состав внереализационных расходов при исчислении налога по ОСН (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). По аналогии с правилами учета, которые подлежат применению управомоченной стороной, плательщик неустойки осуществляет такое включение либо в налоговом периоде, в котором долг признан самим хозяйствующим субъектом или судом (метод начисления), либо при фактической оплате средств со счета (кассовый метод).
Суд вправе уменьшить размер неустойки
Если должник докажет, что подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то суд на основании ст. 333 ГК РФ уменьшит размер неустойки (иногда – в несколько раз) (см., например, постановления АС ДВО от 29.11.2021 № Ф03-5947/2021 по делу № А24-999/2021, АС ЗСО от 10.12.2020 № Ф04-5287/2020 по делу № А67-8/2020). Соответственно, если должник не докажет отсутствие вины в неисполнении обязательства по договору или не укажет другие причины, не позволившие ему выполнить условия договора, то размер неустойки едва ли снизят (см., например, Постановление АС ВСО от 11.01.2021 № Ф02-6178/2020 по делу № А33-9388/2020).
Суд вправе уменьшить неустойку на основании ст. 333 ГК РФ только при наличии заявления должника об этом (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.12.2011 № 81) и при предъявлении им доказательств несоразмерности неустойки последствиям нарушения обязательства (см. п. 29 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2020), утвержденного Президиумом ВС РФ 10.06.2020), Определение ВС РФ от 07.06.2016 № 78-КГ16-15).
Кредитору, напротив, необходимо представить доводы, подтверждающие соразмерность неустойки последствиям нарушения обязательства.
К сведению: если должник перечислит сумму неустойки в добровольном порядке, то в дальнейшем он лишится права требовать уменьшения явно несоразмерной ее величины (см. Постановление Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7).
Здесь также уместно добавить, что заявление должника о явном несоответствии размера неустойки последствиям нарушения обязательства по договору может быть сделанолишь при рассмотрении делав первой инстанции. Апелляционная инстанция не вправе снизить неустойку при рассмотрении апелляционной жалобы должника, если он не сделал заявление о снижении размера неустойки в суде первой инстанции. А окружной суд не вправе отменить или изменить решения судов первой и апелляционной инстанций, касающиеся снижения размера неустойки, с направлением дела на новое рассмотрение соответствующим судом, а также изменить размер взысканной неустойки (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 81). То есть требование о снижении размера неустойки по мотиву несоответствия ее последствиям нарушения обязательства должнику следует заявить в судах первой и апелляционной инстанций. Окружной суд подобное требование оставит без рассмотрения (см. Постановление АС ДВО от 25.03.2021 № Ф03-948/2021 по делу № А73-10822/2020).
Налог с неустойки: последствия для обязанной стороны
ВНИМАНИЕ! Неустойка не поименована в перечне затрат по УСН (доходы минус расходы) поэтому уменьшить налогооблагаемую базу на сумму таких издержек нельзя.
Может оказаться, что получатель неустойки — физлицо, не зарегистрированное как ИП (покупатель товара, подрядчик по гражданско-правовому договору). В этом случае обязанная сторона должна начислить на неустойку НДФЛ, удержать его как налоговый агент и отразить факт исчисления и уплаты налога в форме 2-НДФЛ с признаком 1.
Решением суда такая обязанность может быть отменена, и неустойка будет уплачиваться без удержания НДФЛ. В этом случае обязанная сторона налог не исчисляет, но информирует ФНС о факте неудержания НДФЛ посредством формы 2-НДФЛ с признаком 2. Отправить такой отчет налоговикам фирма должна до 1 марта года, следующего за тем, в котором была уплачена неустойка (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Рассмотрим порядок начисления НДС на такую неустойку.
Налоговая ответственность за несвоевременную уплату налога
За неуплату налога или неполную уплату в установленные сроки в Налоговом кодексе предусмотрены последствия как в виде штрафа (ст. 122 НК РФ), так и в виде пени (ст. 75 НК РФ),
Штраф по ст. 122 НК РФ предъявляется по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (письмо Минфина России от 28.06.2016 № 03-02-08/37483) в случае, когда неуплата или неполная уплата налога образовалась в результате неправильного его исчисления.
Если неуплата налога вызвана тем, что при расчете налоговой базы было допущено ее занижение в результате неумышленных ошибок, то в этом случае налогоплательщику предъявят штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога (п. 1 ст. 122 НК РФ)
Если налоговый орган докажет умышленное занижение налоговой базы, то размер штрафа вырастет вдвое (п. 3 ст. 122 НК РФ).
Если налогоплательщик подал декларацию, в которой сумма налога рассчитана правильно, но при этом он не уплатил его в установленный срок, то в такой ситуации взыскиваются только пени, а штраф по ст. 122 НК РФ не назначается (письмо Минфина России от 28.06.2016 № 03-02-08/37483, п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Это правило действует и в случае, когда налогоплательщик подал уточненную налоговую декларацию, не уплатив налог по первоначальной декларации (письмо ФНС России от 22.08.2014 № СА-4-7/16692).
Несвоевременная уплата НДС (как и любого другого налога) как по причине занижения налоговой базы, так и в случае нарушения срока уплаты правильно исчисленного налога влечет за собой взыскание пени (ст. 75 НК РФ).
Пени рассчитывают в процентах от суммы неуплаченного налога исходя из 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки, но эти условия сохранены только для физических лиц и индивидуальных предпринимателей. Для юридических лиц формула расчета применяется только в случае, если количество дней просрочки уплаты налога не превышает 30. Начиная с 31-го дня просрочки для юридических лиц пеня будет рассчитываться исходя из 1/150 ставки рефинансирования, т. е. сумма пеней увеличивается вдвое.
Отображение налоговых штрафных санкций в бух.учете
Для отображения понесенных затрат, которые возникают при начислении штрафов и пени, используется счет 99 Прибыль и убытки. Для удобства он разбивается на два субконто – пеня и штраф. Дебет этого счета корреспондирует с соответствующим налоговым платежом, который отображается по кредиту счета 68 и 69.
Бытуют мнения в бухгалтерских кругах, что для отображения начисленных пеней и штрафов можно также использовать счет 91 Прочие расходы. Однако в таком случае возникает постоянное налоговое обязательство, что несколько усложняет сам процесс их учета.
Кроме того, если начисленные пени и штрафы будут отображаться на 91 счете, то это приведет к снижению налогооблагаемой базы и нарушит подлинность предоставления информации, отображенной в финансовых показателях организации.
Важно! Признанные в бухгалтерском учете пеня и штрафы не имеют своего отображения в налоговом учете, поэтому никак не уменьшат ваше налоговое обязательство
Налоговые обязательства
Суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств однозначно учитываются при исчислении налога на прибыль и, несколько притянуто, при определении НДС.
Налог на прибыль
При исчислении налога на прибыль доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств признаются внереализационными доходами (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Дата признания указанных доходов в налоговом учете зависит от используемого налогоплательщиком метода определения доходов и расходов.
При расчете внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы согласно условиям договора. Если договором не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.
При взыскании же долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу (ст. 317 НК РФ).
Датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств у указанных налогоплательщиков является дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Основанием признания внереализационного дохода являются факты, свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить кредитору неустойку (штрафы, пени) по условиям договора. Признание долга должно фиксироваться в каком-либо документе, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. Таким образом, обязанность включить в состав внереализационных доходов сумму штрафа, пени и (или) иных санкций возникает у налогоплательщика только при наличии документа должника, подтверждающего признание штрафа, пени. Если в таком документе должник признает лишь часть штрафных санкций, то и в доход включается только часть штрафных санкций, признанная должником.
Продолжение примера 2. Претензия за задержку оплаты товаров выставлена продавцом на 71 240 руб. (50 000 + 21 240). Покупателем же признана в качестве неустойки сумма 26 240 руб. (21 240 + 5000). Именно эту сумму и учитывает в налоговом учете во внереализационных доходах продавец.
У организаций же, учитывающих доходы и расходы кассовым методом, проблем с датой признания сумм штрафов, пеней по хозяйственным договорам не должно возникать. Доходы в виде штрафов, пеней по хозяйственным договорам признаются ими только после поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Должник для целей налогообложения прибыли может включить в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных им или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.
Датой признания расходов в виде штрафа, пени у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания штрафа организацией либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
У организаций, определяющих доходы и расходы кассовым методом, расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций в целях налогообложения прибыли признаются после их фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Для признания штрафов, пеней в составе внереализационных расходов должнику необходим документ, подтверждающий факт нарушения им договорных обязательств, или решение суда, обязывающее его уплатить штраф, пени или иные санкции за нарушение договорных обязательств, которое вступило в силу.
Признать должник может не только санкции, установленные договором, но и неустойки, выставленные кредитором в претензионном порядке. Свое согласие необходимо подтвердить документально в письменном виде. И сделать это можно, направив контрагенту письмо с указанием размера санкций и срока их уплаты.
Одна же уплата штрафных санкций по хозяйственным договорам, по мнению фискалов, не свидетельствует об их признании. Документом, подтверждающим признание должником неустойки, может служить письменное согласие уплатить долг в соответствующем размере (Письмо ФНС России от 26.06.2009 N 3-2-09/121).
Пример 3. Покупатель заключил договор поставки товаров на сумму 708 000 руб. (с учетом НДС) со сроком их поставки 20 июня. Условиями договора предусмотрено, что при несоблюдении установленного срока поставки поставщик должен уплатить пеню 0,08% от стоимости товара за каждый день просрочки. Поставщик отгрузил товар 23 июля, 27-го числа ему была выставлена претензия покупателем. Поставщик подтвердил свою задолженность по пеням на сумму 18 691,20 руб. (708 000 руб. x 0,08% x 33 дн.) в письменном виде 2 августа. Обе организации в налоговом учете используют метод начисления, ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль они исчисляют из фактической прибыли.
На 30 июня уже произошло нарушение договорных обязательств поставщиком товаров. Поскольку покупатель в этот момент не предпринял мер по истребованию санкций, то у него на эту дату внереализационного дохода не возникает (Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/2/75).
Не возникает дохода в целях налогообложения у налогоплательщика и на 31 июля, хотя им до этого и была направлена претензия поставщику (Письмо Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356).
И лишь при определении облагаемой базы по налогу на прибыль за январь — август во внереализационных доходах включается 18 691,20 руб. в качестве штрафных санкций, поскольку поставщик подтвердил свою задолженность по пеням в письменном виде 2 августа.
Поставщик же вправе включить во внереализационные расходы подтвержденную им задолженность по пеням, 18 691,20 руб., также при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль за январь — август.
Проводки по начислению и уплаты пени по налогам: на прибыль, НДС, НДФЛ
Как говорилось выше, пени не должны уменьшать налог на прибыль. Поэтому лучше использовать проводку Д99 «Налоговые санкции» К 68.4 «Налог на прибыль». Если же организацией принято решение учитывать их на 91 счете, проводка будет выглядеть: Д91 «Прочие расходы» К 68.4.
«Альфа» не перечислила вовремя налог на прибыль в размере 78540 руб.. Срок уплаты был 28 апреля. Фирма погасила свою задолженность 20 мая. Вместе с налогом были перечислены штрафа. Ставка рефинансирования 8,25%.
Расчет:
78540 х (1/300 х 8,25%) х 22 = 475,17 руб.
Проводки по штрафам:
Если учитывать пени на 91 счете нужно будет отразить ПНО в размере 95,03 руб. (475,17 х 20%), проводки по начислению и выплате налоговых штрафов будут выглядеть так:
Для НДС, НДФЛ и прочих налогов проводки будут идентичны. Меняться будет только субсчет по 68 счету. Для НДС – это 68.2, для НДФЛ – 68.1. Способ расчета пени для всех налогов идентичен.
Снижение суммы неустойки по инициативе суда
Суд может снизить заявленную сумму неустойки, предъявленную для оплаты субъекту хозяйствования, но только на основании составленного последним ходатайства (в соответствии с пунктом 71 ПП ВС №7). Направлять такое ходатайство можно в любой форме.
Эти же положения можно применить и в случае судебного разрешения споров, связанных с возможностью уменьшения объема неустойки, начисленной по неисполненным обязательствам в рамках договора займа, где обе стороны – обычные физлица (согласно вынесенному 15 января 2015 г. Определению КС №7-О и 6-О).
Запомните! Если необходимость снижения неустойки связана с рассмотрением дела по должнику, который не ведет деятельность, приносящую ему доход, суд вправе уменьшить ее сумму по своему решению, даже если ответчик не подаст подобного заявления, но только при условии возникновения несоответствия начисленной суммы неустойки и фактических последствий от невыполнения обязательств.
Из указанного выше видно, что и закон, и суды разделяют рассматриваемые споры по снижению объема заявленной неустойки на два типа:
- где участвуют субъекты, занимающиеся предпринимательской и иной деятельностью, подразумевающей получение дохода;
- где участвуют лица, не ведущие подобную деятельность и не имеющие цели получения прибыли.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ неустойка – это денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, за его просрочку (ст. 330). Причем соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства, в противном случае оно признается недействительным (ст. 331).
Неустойка бывает двух видов – это штраф или пеня. Штраф является фиксированным платежом и может либо оговариваться в твердой сумме, либо рассчитываться в процентах к той или иной сумме. Пеня – величина изменяемая, ее размер зависит от продолжительности периода нарушения. Определяется сумма пени в процентах от величины обязательства, исполнение которого она обеспечивает.
Принципы отражения неустойки в налоговом учете получателя и должника очень похожи. Неустойки за некорректное соблюдение условий хоздоговоров показывают во внереализационных доходах (расходах). Однако упрощенцы в расходах отразить их не могут.
НДС неустойки в общем случае не облагаются. При этом получателю штрафных сумм следует разграничивать санкции, направленные на выполнение хозобязательств, и те штрафы, которые фактически имеют отношение к оплате товаров или услуг.
У вас остались вопросы? Приглашаем на наш форум, где вы сможете оперативно получить исчерпывающий ответ от коллег и экспертов.
Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.
В соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ обязанность должника по уплате неустойки (штрафа, пени) кредитору наступает только при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства по договору.
Неустойка — наиболее распространенный в хозяйственной деятельности способ обеспечения обязательств.
Неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
Неустойка бывает двух видов — штраф и пеня.
Штраф представляет собой однократно взыскиваемую денежную сумму, которая может определяться как в виде твердо установленного абсолютного значения, так и виде процента (доли) от определенной величины.
Пеня — вид неустойки, исчисляемой непрерывно в течение определенного времени, конечная величина которого зависит от продолжительности временного периода.
Законом или договором может предусматриваться применение как одного из видов неустойки, так и обоих одновременно.
Как показывает практика, область применения договорной неустойки значительно шире, чем законной.
Примером законной неустойки является неустойка, предусмотренная Уставом железных дорог и взыскиваемая с перевозчика за просрочку доставки груза, за неподачу транспортных средств и т. д.
Неустойку следует отличать от возмещения убытков (реального ущерба, упущенной выгоды).
Нужно обратить внимание, что на основании ст. 15 ГК РФ по претензии можно требовать возмещения не только реального ущерба, но и упущенной выгоды.
Реальный ущерб — это расходы пострадавшей стороны на восстановление поврежденного имущества.
Упущенная выгода — неполученные доходы, которые пострадавшая сторона получила бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы ее право не было нарушено.
Между неустойкой и убытком существует определенная взаимосвязь.
Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, но только если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом следует иметь в виду, что право на возмещение ущерба может возникнуть как из договорных отношений, так и в результате неправомерных действий лица.
При взыскании с нарушителя штрафов или пеней он возмещает убытки только в части, не покрытой этой неустойкой (п. 1 ст.
Для учета расходов штраф штрафу рознь
8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Следует особо отметить, что в бухгалтерском учете «штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником» (п. 10.2 ПБУ 9/99 и п. 14.2 ПБУ 10/99, п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Отметим также, что и ранее (до 01.01.1999) в бухгалтерском учете санкции по хозяйственным договорам признавались точно таким же образом (п. 66 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170).
Итак, в бухгалтерском учете санкции за нарушение условий хозяйственных договоров влияют на финансовый результат следующим образом:
присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций, а также доходы от возмещения причиненных организации убытков относятся на увеличение прибыли;
присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций, а также расходы по возмещению причиненных организацией убытков относятся на уменьшение прибыли.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению для отражения в бухгалтерском учете рассматриваемых внереализационных доходов и расходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» (в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств).
Что касается налогообложения штрафных санкций, то необходимо отдельно рассмотреть некоторые моменты исчисления НДС с сумм штрафов, пени, неустоек, процентов за пользование чужими деньгами, а также порядок их признания при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Налог на добавленную стоимость
До вступления в силу НК РФ с 1 января 2001 г. в соответствии с требованиями п. 39 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» штрафные санкции за нарушение договоров облагались НДС. Первоначально пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ также предусматривал обложение данным налогом штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров. Кроме того, в п. 9 ст. 171 НК РФ содержалась норма, позволявшая нарушившей условия договора стороне принимать такие суммы НДС к вычету. Однако Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2001 г., из гл. 21 НК РФ вышеназванные положения были исключены.
Казалось бы, что суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств больше не облагаются НДС. По мнению же налоговых органов, они подлежат обложению данным налогом на основании п. 2 ст. 153 и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). В пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено увеличение налоговой базы на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров, (работ, услуг). Поскольку штрафные санкции у продавца связаны с реализацией, то они подходят под формулировки вышеназванных статей НК РФ, и, следовательно, штрафы нужно облагать НДС, причем по той же ставке, что и товары (работы, услуги) по договору.
Следует отметить, что МНС России по этому поводу официально не высказывалось, но, например, в Письмах от 26.03.2003 N 24-11/16213, от 15.05.2003 N 24-11/26536, от 24.03.2004 N 24-11/19862 УМНС России по г. Москве придерживалось именно такой точки зрения.
При этом в Письме УМНС России по г. Москве N 24-11/26536 указывалось, что суммы штрафов (санкций), полученные заказчиком (покупателем) за ненадлежащее исполнение работ исполнителем, предусмотренные договором, НДС не облагаются, а обложению данным налогом подлежат штрафные санкции, полученные продавцом товаров (работ, услуг).
В Письмах Минфина России от 18.10.2004 N 03-04-11/168 и от 21.10.2004 N 03-04-11/177 с разъяснениями по данному вопросу было высказано такое же невыгодное для налогоплательщиков мнение.
Напомним, что согласно Указу Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти», вступившему в отношении МНС России с 03.08.2004, разъяснения налогового законодательства дает Минфин России.
Тем налогоплательщикам, которые считают неправомерным обложение штрафных санкций НДС, свои интересы придется отстаивать в суде, ссылаясь на следующие аргументы:
штрафные санкции за нарушение договорных обязательств представляют собой не плату за товары (работы или услуги), а меру гражданско-правовой ответственности (п. 1 ст. 330, п. 1 ст. 394 ГК РФ). Данный объект налогообложения в ст. 146 НК РФ не поименован, а, значит, согласно ст. ст. 3 и 17 НК РФ нет и обязанности платить налог;
как упоминалось выше, в бухгалтерском учете штрафные санкции относятся к внереализационным расходам, в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ аналогичный порядок принят и в налоговом учете, что свидетельствует об отсутствии связи санкций с доходами от обычных видов деятельности по реализации товаров (работ, услуг);
прямо предусматривавшие обложение НДС штрафных санкций положения были исключены из НК РФ еще до его вступления в силу (вышеупомянутым Федеральным законом N 166-ФЗ);
отсутствие прямого указания в НК РФ об обложении данным налогом штрафных санкций. При этом неустранимые противоречия, сомнения и неясности в налоговом законодательстве должны толковаться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Арбитражная практика в пользу налогоплательщиков по этому вопросу имеется. Например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2004 N Ф04-6338/2004 (А70-4475-31), ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2004 N А43-10549/2003-31-436.
В Решении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2003 N Ф04/6561-966/А67-2003 судом было, в частности, отмечено, что, раз Федеральный закон N 166-ФЗ лишил плательщика штрафных санкций права принимать к вычету НДС с их суммы, следовательно, и получатель санкций не должен уплачивать с них этот налог. Поэтому можно рекомендовать продавцам (поставщикам) товаров (работ, услуг) обращаться в арбитражный суд по поводу неуплаты НДС с сумм полученных штрафов, учитывая «цену вопроса».
Налог на прибыль
В целях налогообложения прибыли суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств являются внереализационными доходами и расходами (п. 3 ст. 250 и пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Следует отметить, что первоначальная редакция НК РФ в отношении штрафных санкций давала возможность налоговым органам требовать начисления доходов от штрафных санкций, не полученных и не признанных должником, если в условия хозяйственного договора было включено применение штрафов, пени, неустоек за их нарушения. То есть ст. 250 НК РФ предполагала взимание налога даже не с присужденных, а начисленных штрафных санкций. Кстати, в отношении расходов подобного требования не выдвигалось.
При этом, как правило, на основании ст. 333 ГК РФ арбитражные суды значительно уменьшали начисленные штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров.
Такое положение противоречило Постановлению КС РФ от 28.10.1999 N 14-П, в котором определено, что обложение налогом внереализационных доходов, реально не полученных налогоплательщиком, является нарушением Конституции Российской Федерации.
Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, внесшим изменения и дополнения в часть вторую НК РФ, данное несоответствие было устранено.
Налог на добавленную стоимость
До вступления в силу НК РФ с 1 января 2001 г. в соответствии с требованиями п. 39 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» штрафные санкции за нарушение договоров облагались НДС. Первоначально пп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ также предусматривал обложение данным налогом штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров. Кроме того, в п. 9 ст. 171 НК РФ содержалась норма, позволявшая нарушившей условия договора стороне принимать такие суммы НДС к вычету. Однако Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2001 г., из гл. 21 НК РФ вышеназванные положения были исключены.
Казалось бы, что суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств больше не облагаются НДС. По мнению же налоговых органов, они подлежат обложению данным налогом на основании п. 2 ст. 153 и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). В пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено увеличение налоговой базы на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров, (работ, услуг). Поскольку штрафные санкции у продавца связаны с реализацией, то они подходят под формулировки вышеназванных статей НК РФ, и, следовательно, штрафы нужно облагать НДС, причем по той же ставке, что и товары (работы, услуги) по договору.
Налог на добавленную стоимость с полученной неустойки
Вопрос этот неоднократно рассматривался в письмах госведомств, причем мнение их периодически менялось. Разъяснения последних лет таковы, что санкции за несоблюдение договорных отношений среди сумм, облагаемых НДС, не значатся (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), а потому налог с неустойки уплачивать не придется (письмо Минфина РФ от 08.06.2015 № 03-07-11/33051). Ранее контролеры трактовали эту ситуацию по-другому и придерживались прямо противоположной позиции.
ВАЖНО! Неустойки, обеспечивающие выполнение договорных условий, следует отличать от санкций, сопряженных с оплатой товаров или услуг (тех, что называют скрытой оплатой). Классический пример — штраф за простой транспорта, когда погрузо-разгрузочные работы идут дольше, чем было предусмотрено хоздоговором между заказчиком и исполнителем (письмо Минфина РФ от 01.04.2014 № 03-08-05/14440). По мнению контролеров, эти суммы попадают в базу по НДС (письмо Минфина РФ от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946).
При этом получателю штрафа надо:
- рассчитать с поступившей суммы налог по ставке 20/120 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ);
- оформить счет-фактуру и зафиксировать его в книге продаж; второй стороне его не выписывают.