Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Инструкция: как рассчитать резерв отпусков». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Для целей налогообложения прибыли применяется термин «Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков». Целью создания этого вида резерва в налоговом учете является постепенное и равномерное списание расходов на оплату отпусков работников. Формирование резерва по отпускам является правом налогоплательщика, а не обязанностью, поэтому создавать его можно по желанию. Необходимо иметь в виду, что в случае применения кассового метода резерв предстоящих расходов на оплату отпусков создавать нельзя, а суммы отпускных признаются расходами только в момент их выплаты работникам (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Новые виды операций для учета оценочных обязательств, резервов и отпусков
В документ Отражение зарплаты в бухучете для дальнейшего формирования в бухгалтерской программе проводок по списанию накопленных ранее обязательств и резервов добавлены следующие виды автоматических операций:
- ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств — для отражения отпускных, начисляемых в счет ранее сформированных в бухгалтерском учете обязательств. Таким суммам в бухгалтерской программе может соответствовать проводка, например, в корреспонденции с 96 счетом;
- ежегодный отпуск — для отражения отпускных, не покрытых сформированными ранее обязательства. Таким суммам в бухгалтерской программе может соответствовать проводка, например, в корреспонденции со счетом затрат;
- компенсация ежегодного отпуска за счет оценочных обязательств — для отражения компенсации ежегодного отпуска, начисляемой в счет сформированных в бухгалтерском учете обязательств. Таким суммам может соответствовать проводка, например, в корреспонденции с 96 счетом;
- компенсация ежегодного отпуска — для отражения компенсации ежегодного отпуска, для которой сформированных ранее обязательств оказалось недостаточно. Таким суммам в бухгалтерской программе может соответствовать проводка, например, в корреспонденции со счетом затрат.
Если резервы формируются и в налоговом учете, то их суммы могут отличаться от сумм, отраженных в бухгалтерском учете. В этом случае отпуск может отражаться также по видам операций:
- ежегодный отпуск за счет оценочных обязательств и резервов — для отражения отпускных, начисляемых в счет ранее сформированных в бухучете обязательств и накопленных в налоговом учете резервов;
- ежегодный отпуск за счет резервов — для отражения отпускных, начисляемых в счет ранее накопленных резервов в налоговом учете.
Пример расчета по методике 1
Приведем пример расчета резерва отпусков на 2023 год: в организации числятся три работника. Данные по ним таковы:
- Иванов: остаток отпускных дней — 5 календарных дней, среднедневной заработок — 2000,00 руб.;
- Петров: остаток дней — 12 календарных дней, среднедневной заработок — 1200,00 руб.;
- Сидоров: остаток дней — 8 календарных дней, среднедневной заработок — 1000,00 руб.
Для начала считаем отпускные и взносы по каждому работнику.
Ставки по страховым взносам составляют:
- ПФР — 22 %;
- ФСС — 2,9 %;
- ФФОМС — 5,1 %;
- ФСС на травматизм — 0,2 %.
Таким образом, суммарная ставка для расчета = 22 + 2,9 + 5,1 + 0,2 = 30,2 %.
Расчет для Иванова:
- Сумма для резерва = 2000 руб. × 5 дн. = 10 000 руб.
- Итоговая сумма отчислений в резерв на оплату основных отпусков в части страховых взносов = 10 000 × 0,302 = 3020 руб.
Признание оценочных обязательств методом обязательств (МСФО)
Пример
Организация ведет учет оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков в бухгалтерском учете методом обязательств (МСФО), а учет резервов в налоговом учете не ведет. Необходимо рассчитать суммы признаваемых оценочных обязательств по оплате предстоящих отпусков сотруднице Боровой А.Н.:
-
за январь 2021 г., если в январе сотруднице начислено по окладу — 70000,00 руб., страховые взносы — 21000,00 руб., взносы НСиПЗ — 140,00 руб., остаток дней отпуска на 31.01.2021 составляет 18,67 дней, а средний заработок для оплаты отпусков на конец января — 2389,08 руб.
-
за февраль 2021 г., если в январе сотруднице начислено по окладу — 70000,00 руб., начислена премия — 14000,00 руб., страховые взносы — 25200,00 руб., взносы НСиПЗ — 168,00 руб., остаток дней отпуска на 28.02.2021 составляет 21,00 дней, а средний заработок для оплаты отпусков на конец февраля — 2448,81 руб.
-
за март 2021 г., если в марте сотрудница использовала 7,00 дней ежегодного отпуска, были начислены отпускные в размере 17141,67 руб., начислено по окладу — 54090,91 руб., страховые взносы — 21369,77 руб., взносы НСиПЗ — 142,47 руб., остаток дней отпуска на 31.03.2021 составляет 16,33 дней, а средний заработок для оплаты отпусков на конец марта — 2443,17 руб.
Инвентаризация оценочных обязательств (резервов)
Пример
ООО Конфетпром ведет учет оценочных обязательств и резервов по оплате предстоящих отпусков нормативным методом (10% от фонда оплаты труда с учетом страховых взносов и взносов НСиПЗ и предельной величиной 1000000 руб. в год) и производит начисление отпуска за счет оценочного обязательства и резерва в бухгалтерском и налоговом учете. Необходимо в декабре 2021 г. произвести инвентаризацию оценочных обязательств и резервов по сотруднику Волкову М.С. Сотрудник работает в организации с 01 января 2021 г. с оплатой по окладу 65000 руб.
По сотруднику на декабрь 2021 г. накопленные по бухучету суммы резервов 42078,95, страховых взносов с резерва — 12623,68, взносов НСиПЗ с резерва — 84,16, накопленные в налоговом учете суммы резервов 37020,93, страховых взносов с резерва — 11106,28, взносов НСиПЗ с резерва — 74,04
Разница в 5058,02 возникла в мае, когда отпускные в сумме 31058,02 превысили накопленные к моменту отпуска резервы 26000,00 (10,00% * 65000,00 * 4/100).
Как скорректировать резерв на конец года, если его размер отличается от суммы предполагаемых отпускных
Теперь другая ситуация: оценочное обязательство по итогам 2012 года вы использовали не полностью. Тут нужно действовать таким образом.
Возьмите сумму предполагаемых выплат по тем отпускам, которые причитаются сотрудникам на конец года. Далее сравните результат с суммой оставшегося обязательства под предстоящие отпускные выплаты.
Если остаток оценочного обязательства окажется больше, всю сумму причитающихся отпускных, в том числе и разницу, вы вправе учесть при формировании резерва в 2013 году. Тогда включать эту разницу в прочие доходы не нужно. Это определяет второй абзац пункта 22 ПБУ 8/2010.
Если же полагающиеся на конец года отпускные больше остатка резерва, просто сделайте запись на разницу:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44) КРЕДИТ 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
— доначислен резерв на оплату отпусков на сумму разницы между величиной «отпускных» обязательств компании на конец года и суммой резерва, не использованного в 2012 году.
Пример расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета резерва на отпуск
Это пример к вышеприведенному способу расчета резерва — исходя из среднего заработка. Ниже вы увидите примеры для других вариантов резервирования.
Пример
Компания «Книга» отразила в учетной политике, что резерв на оплату отпусков формируется ежеквартально. Для начисления зарплаты и страховых взносов используется счет 44 «Издержки обращения», всего в компании трудится 20 человек. Оснований для применения пониженных и повышенных страховых взносов у компании не имеется (суммарная ставка страховых взносов — 30,2%). На 31.03.2021 года данные за квартал следующие:
- количество дней неиспользованного отпуска — 134;
- за 1-й квартал сумма начисленной зарплаты составила 678 000 руб.;
- в квартале 91 день.
- Рассчитаем резерв на 31.03.2021:
СДЗ = 678 000 / 91 / 20 = 372,53 руб.
Сумма резерва составляет 372,53 × 134 × 20 + 372,53 × 134 × 20 × 30,2% = 998 380,40 + 301 510,88 = 1 299 891,28 руб.
Проводки:
Дт 44 «Расходы на продажу» Кт 96.01 «Резерв на отпуск» — 998 380,40 руб.
Дт 69 «Внебюджетные фонды» Кт 96.01 «Резерв на отпуск» — 301 510,88 руб.
- Добавим в данный пример еще несколько данных, чтобы разобраться, как корректируется резерв по отпускам:
- на 31.03.2021 начислен резерв на отпуск и страховые взносы в размере 1 299 891,28 руб.;
- во 2-м квартале сумма начисленных отпускных и страховых взносов с них составила 140 900 руб.;
- количество неиспользованных дней отпуска на конец 2-го квартала составляет 120 дней;
- заработная плата за 2-й квартал и количество работников остались такими же, как в предыдущем периоде.
Таким образом, по состоянию на 30.06.2021 величина неиспользованной суммы резерва равна 1 299 891,28 – 140 900 = 1 158 991,28 руб.
Оценочные обязательства по отпускам
Для резервирования средств на оплату начисленных отпускных, компенсаций и перечисление страховых взносов с них используется методика формирования оценочных обязательств. Способ создания и изменения объема обязательств утверждается учетной политикой:
- оценочные обязательства по отпускам могут рассчитываться с периодичностью раз в месяц;
- интервал между пополнениями резерва может быть равен 3 месяцам;
- единоразовое резервирование ресурсов в году (по состоянию на последнее число декабря).
При отчислениях в резерв суммы отпускных учитываются на счетах, по которым осуществляется учет заработной платы. Начисление отпускных и компенсаций за счет резервных ресурсов отражается записями:
- Д96 – К70 в сумме отпускных;
- Д96 – К69 в сумме страховых взносов.
Резерв на оплату отпусков в налоговом учете: практическое занятие
Общие положения о резерве
Организации, определяющие доходы и расходы для целей налогообложения прибыли методом начислений, вправе формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
Общие правила формирования резерва и списания за счет него расходов установлены статьей 324.1 НК РФ.
В налоговой учетной политике организации необходимо:
— закрепить норму о формировании резерва на оплату отпусков;
— определить порядок формирования резерва;
— ежегодно определять предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв путем составления специального расчета (сметы) в виде приложения к налоговой учетной политике.
Предельная сумма отчислений в резерв определяется как предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (рассчитывается по графику отпусков), включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование, в том числе от профзаболеваний и несчастных случаев на производстве.
Ежемесячный процент отчислений в резерв рассчитывается как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (включая сумму страховых взносов) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Конкретный размер отчислений в резерв определяется ежемесячно путем умножения месячной суммы фактических расходов на оплату труда на процент отчислений в резерв.
Суммы исчисленного резерва при определении налоговой базы учитываются в составе расходов по статье «Расходы на оплату труда». Фактические расходы на оплату отпусков в течение налогового периода списываются за счет созданного резерва.
По окончании календарного года производится инвентаризация резерва. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из:
— количества дней неиспользованного отпуска;
— среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных страховых взносов.
Излишне начисленная сумма резерва отражается в составе внереализационных доходов.
При недостаточности средств начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включает в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму обязательных страховых взносов, по которым ранее не создавался резерв.
Резерв в части неиспользованных отпусков переходит на следующий налоговый период.
Составление сметы на предстоящий год
Для формирования резерва, прежде всего, необходимо определить плановый фонд оплаты труда и плановые расходы на оплату отпусков.
Плановый фонд оплаты труда на предстоящий год определим по штатному расписанию (см. таблицу 1). Он составляет 4 416 000 руб. (368 000 руб. х 12 мес.).
Предполагаемую (плановую) сумму на оплату отпусков на предстоящий год определим исходя из:
— общего количества дней отпуска по графику отпусков (см. таблицу 2);
— (и) среднедневного заработка для оплаты отпусков в целом по организации.
Для определения предельной суммы отчислений в резерв на предстоящий год к предполагаемой (плановой) сумме на оплату отпусков прибавим суммы страховых взносов по обязательному пенсионному, медицинскому и социальному страхованию.
В таблице 3 приведен пример расчета процента ежемесячных отчислений в резерв.
Таблица 3
| Смета-расчет
отчислений в резерв на оплату отпусков на 2015 год |
||
| № п/п | Показатель | Сумма, руб. |
| 1 | Годовой фонд оплаты труда (план) | 4 416 000 |
| 2 | Число работающих на предприятии (для которых рассчитан годовой фонд оплаты труда) | 15 |
| 3 | Среднедневной заработок по предприятию для расчета отпускных (стр. 1 : стр. 2 : 12 : 29,3) | 837,32 |
| 4 | Количество дней отпуска по графику отпусков | 540 |
| 5 | Плановые расходы на оплату отпусков (стр.3 х стр.4) | 452 153 |
| 6 | Общий тариф страховых взносов (с учетом страхования от несчастных случаев и профзаболеваний) | 30,2% |
| 7 | Страховые взносы на оплату отпусков (стр.5 х стр.6) | 136 550 |
| 8 | Итого предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков (стр.5 + стр.7) | 588 703 |
| 9 | Процент ежемесячных отчислений в резерв
(стр.8 : стр.1 х 100) |
13,33% |
Операции с резервом на оплату отпуска проводятся в согласовании с положениями ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010, обязательство по оценке является таковым для организации с неопределенной величиной и периодом выполнения, которое может появиться, исходя из нормативных и законодательных актов.
В силу ст. 114. 122 ТК РФ организация-работодатель должна предоставлять персоналу ежегодный отпуск при сохранении места работы (должности) и среднего заработка. Платежи за предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев, когда работодатель предоставляет гарантии, которые выполняются за счет его средств.
Так как данные затраты являются обязательством работодателя, которые были установлены трудовыми нормативно-правовыми актами, резерв на оплату отпуска признается в качестве оценочного обязательства. Оно признается в бухгалтерских отчетах организации в размере, который отражает более надежную денежную оценку затрат, необходимых для его расчета.
Так как формула, которая используется для расчета суммы резерва, не определена, любая компания формирует ее самостоятельно.
В данном случае разработанный способ должен быть установлен в учетной политике.
Резерв должен определяться на базе имеющихся фактов бизнеса организации, а расчет требуется обосновывать на накопленном опыте компании (возможно, и на некоторых экспертных заключениях).
Другими словами, расчеты должны подтверждаться документами, быть разумными, логически обоснованными и рациональными.
Чтобы при проверке доказать сумму начисленных резервов для оплаты отпуска, организация обязана иметь следующие документы:
- Установленный в учетной политике способ расчета резерва, что обеспечит компании надежную оценку стоимости этого обязательства.
- Необходимо разработать первичный документ, который должен отражать рассчитанный резерв. Для этого нужно прикрепить первоначальные документы, информацию для расчетов (лист рабочего времени, заработная плата и так далее).
Существует несколько методов расчета резерва на отпускную оплату. Рассмотрим один из них, довольно точный, так как он основан на расчете реального числа неиспользованных дней отпуска и среднесуточного дохода служащих:
- Все сотрудники предприятия должны быть разбиты по подразделениям (отделам) для определения применяемых к ним учетных записей (20-26, 44 и так далее).
- Нужно иметь данные о числе дней отпуска, которые требуются каждому работнику. Определить резерв отпусков в 1с не составляет труда.
- Рассчитываем среднесуточный доход (СД) сотрудников для каждой группы. Для этого нужно поделить всю заработную плату сотрудников за прошедший выбранный период (месяц, квартал) на число календарных дней в этот временной отрезок, а потом на количество человек в каждой выявленной группе.
Списание резерва в налоговом учете
Суммы отчислений в резерв на оплату отпусков на налоговую нагрузку фирмы влияют только в пределах налогового периода.
31 декабря нужно провести инвентаризацию резерва и определить (п. 3 ст. 324.1 НК РФ):
- совокупный размер начисленного за год резерва;
- сумму фактических расходов на оплату отпусков.
Фактические расходы могут превышать сумму резерва, например, из-за того, что на работу поступали новые сотрудники, которым предоставляли очередные оплачиваемые отпуска. Такое превышение нужно отнести в расходы на оплату труда при расчете налога на прибыль.
ПРИМЕР 3. ПЕРЕРАСХОД РЕЗЕРВА
В налоговом учете ООО «Звезда» за год сформирован резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 150 000 руб. Фактически на оплату отпусков фирма израсходовала 165 000 руб. Разницу в размере 15 000 руб. (165 000 – 150 000) нужно включить в расходы на оплату труда 31 декабря.
Начисленная сумма резерва может превышать фактические расходы на оплату отпусков, к примеру, когда сотрудник не отгулял все дни причитающегося ему очередного оплачиваемого отпуска. Превышение суммы резерва над фактическими расходами включается во внереализационные доходы.
Если фирма не планирует формировать данный резерв в следующем году, то сумму превышения резерва над фактическими расходами можно учесть в доходах и этим ограничиться.
Если фирма планирует формировать резерв в дальнейшем, то неиспользованная часть сформированного в отчетном периоде резерва переносится на следующий год.
Перед этим нужно определить:
- сколько дней отпусков не использовано;
- какова средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, не использовавших отпуск;
- какова общая сумма расходов, приходящаяся на неиспользованные отпуска. Эта сумма и представляет собой сумму резерва, которую можно перенести на следующий год.
Оплата отпусков: оценочное обязательство
Отпуска сотрудников чаще всего приходятся на летний период. Неравномерная нагрузка на расходы организации по выплате отпускных на этот период может быть распределена на весь календарный год путем определения оценочного обязательства по оплате отпусков.
Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н отменен п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), который предоставлял организации право создавать на счете 96 резервы предстоящих расходов, в том числе на предстоящую оплату отпусков работникам.
Понятие «резерв» заменено на понятие «оценочное обязательство», которое возникает у организации исходя из норм законодательных и иных нормативных правовых актов.
Таким образом, на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» отражаются лишь те резервы, создание которых предусмотрено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
Вместе с тем согласно п. 5 данного ПБУ оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой она не может избежать. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Для признания оценочного обязательства по оплате отпусков работникам организацией выполняются все условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010, а именно:
- в соответствии с нормами гл. 19 ТК РФ у организации имеется обязанность по предоставлению и оплате отпусков работников, избежания исполнения данной обязанности у организации не имеется;
- в результате оплаты отпусков у организации произойдет уменьшение экономических выгод;
- величина размера оплаты отпусков может быть определена.
Согласно п. 3 Приказа Минфина России от 13.12.2010 N 167н нормы ПБУ 8/2010 вступили в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 г.
Поскольку оплата отпусков работников является обязанностью, явившейся следствием прошлых событий хозяйственной жизни организации, исполнения которой она не может избежать, при этом, вероятно, уменьшение экономических выгод и величину такого обязательства можно оценить, резерв на оплату отпусков должен признаваться в бухгалтерском учете.
В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности (счета учета производственных затрат 20, 23, 26, 29 и др.) и расходы на продажу (счет 44).
Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции, в частности, со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на суммы оплаты труда работникам за время отпуска.
Таким образом, резервирование расходов на оплату отпусков должно отражаться корреспонденцией счетов Дт 20, 26, 44 Кт 96, а фактическое использование резерва — корреспонденцией Дт 96 Кт 70, 69.
Как указано в п. 23 ПБУ 8/2010, обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.
По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:
- увеличена;
- уменьшена;
- остаться без изменения;
- списана полностью в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010 (то есть с отнесением суммы неиспользованного резерва на прочие доходы организации).
Создание резерва не ограничивается каким-либо сроком. При этом раз в год (в конце года) резерв должен быть обязательно проверен с целью уточнения непогашенного обязательства и, соответственно, увеличения (уменьшения) величины резерва либо списания резерва в связи с его ненадобностью.
Производить списание начисленного резерва на конец текущего квартала, а в следующем квартале вновь создавать резерв, относя фактическую выплату отпускных на производственные счета, на мой взгляд, некорректно, так как это влечет за собой двойной учет расходов, то есть их завышение.
Учитывая требования п. п. 21, 23 ПБУ 8/2010, резерв должен быть создан один раз на определенный срок.
В конце отчетного года следует проверить использование резерва и предпринять дальнейшие меры — списать его, увеличить (уменьшить), оставить без изменения.
В случае недостаточности суммы резерва затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).
Если отпуск в текущем году не полностью использован работником, то сумма резерва, которая соответствует неиспользованным дням, переносится на следующий год.
При выявлении недостатка резерва надо сделать доначисления, включив их в расходы.
Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев с отчетной даты, то есть с 31 декабря, тогда обязательство рассчитывается путем дисконтирования.
Обратите внимание: суммы компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении, денежная компенсация части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающей 28 календарных дней (ст. 126 ТК РФ), а также начисленные с указанных выплат страховые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральными законами от 24.07.2009 N 212-ФЗ и от 24.07.1998 N 125-ФЗ, списываются за счет начисленного резерва.
Для большинства традиционных видов вознаграждений работникам предусмотрен небольшой срок исполнения: эти вознаграждения предоставляются не позднее чем через 12 месяцев по окончании того отчетного периода, в котором обязанность положения возникла. Такие вознаграждения (заработная плата, ежегодные отпуска и премии, отпуска по временной нетрудоспособности, взносы на социальное обеспечение) являются краткосрочными и оцениваются на недисконтируемой основе.
В качестве долгосрочных вознаграждений могут быть вознаграждения по окончании трудовой деятельности, ответственность за предоставление которых берет на себя непосредственно работодатель. По этим вознаграждениям обязанности оцениваются на дисконтированной основе, поскольку они могут быть исполнены через много лет после окончания периода, в котором работники оказали соответствующие услуги. Формула дисконтирования, которую нужно применять в таких ситуациях, приведена в Приложении 2 к ПБУ 8/2010.
Коэффициент дисконтирования (КД), определяющий настоящую стоимость платежа, который будет осуществлен через n лет при ставке дисконтирования (СД), определяется по формуле:
N
КД = 1 : (1 + СД) ,
где:
КД — коэффициент дисконтирования;
СД — ставка дисконтирования;
N — период дисконтирования оценочного обязательства в годах.
ПБУ 8/2010 не содержит указания, каким образом следует рассчитать величину оценочного обязательства по оплате отпусков.
Механизм расчета организация вправе выбрать самостоятельно. Здесь возможно несколько вариантов:
- упрощенный расчет по предприятию в целом на основе плановых показателей по начислению заработной платы (это наименее трудоемкий, но и наименее точный вариант);
- расчет на основе данных о сумме отпускных, фактически начисленных в предыдущем календарном году, скорректированных на коэффициент повышения заработной платы и коэффициент изменения численности сотрудников;
- точный расчет по каждому сотруднику (это возможно, если, к примеру, компания небольшая).
При расчете суммы обязательства нужно запланировать сумму:
- отпускных (до удержания НДФЛ);
- страховых взносов, начисляемых с отпускных.
Сумму оценочного обязательства по оплате отпусков можно считать в целом по предприятию следующим образом:
Среднедневной заработок по предприятию + (Среднедневной заработок по предприятию x Тариф страховых взносов x Количество дней отпуска, на которые работники имеют право).
При этом показатель среднего дневного заработка по предприятию рассчитывают так:
Заработная плата за месяц по предприятию : Численность сотрудников : Среднее число дней в месяце (29,4).
Пример. Организация начала свою деятельность 1 июля 2012 г., поэтому оценочное обязательство на оплату отпусков ранее не предусматривалось.
В связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска организация приняла решение о применении следующего механизма определения оценочного обязательства:
- оценочное обязательство на оплату отпусков определяется в целом на год, в данном случае на шесть месяцев, раз в квартал оно переоценивается;
- расчет ведется по организации в целом;
- расчет производится исходя из количества неиспользованных дней отпуска.
До конца 2012 г.:
- количество человек — 75;
- месячная заработная плата — 1 400 000 руб.;
- плановое количество дней отпуска — 171.
Планируемая сумма отпускных.
Инвентаризация резервов по отпускам на конец года
Начиная с 1 января 2011 года формировать оценочные обязательства по оплате отпусков в бухучете должны все организации. Такая обязанность появилась в связи с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учёту «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утверждённого Приказом Минфина России от 13.12.
2010 № 167н (ПБУ 8/2010). Исключение составляют организации, имеющие право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Такие предприятия формируют оценочные обязательства по отпускам в добровольном порядке.
Цель создания любого оценочного обязательства – реальное отражение в бухгалтерской отчетности организации ее финансового состояния.
Иначе говоря, участникам (акционерам) общества на отчетную дату должна быть представлена информация о том, что у организации имеются обязательства перед ее работниками по оплате предстоящих отпусков и обязательства перед внебюджетными фондами по страховым взносам, которые будут начислены на эту сумму отпускных.
Несмотря на то, что оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», с 1 января 2011 года в бухгалтерском учете понятие «резервы на предстоящую оплату отпусков работникам» уже не применяется.
Связано это с отменой п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. Таким образом, перед бухгалтером больше не ставится цель равномерного включения предстоящих расходов (в том числе и на предстоящую оплату отпусков) в издержки производства или обращения отчетного периода.
Обратите внимание! В ПБУ 8/2010 обязательства по оплате предстоящих отпусков, в том числе компенсаций за неиспользованные отпуска, не перечислены среди оценочных обязательств. Однако, все условия пункта 5 ПБУ 8/2010, необходимые для признания оценочного обязательства, одновременно соблюдаются:
- во-первых, у работников ежемесячно возникает право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска согласно ТК РФ, но достоверно неизвестно, когда обязательство по выплате отпускных будет исполнено (болезнь, увольнение работника или другие причины переноса отпуска);
- во-вторых, размер обязательств может меняться (средний заработок, исходя из которого рассчитываются отпускные, определяется из расчета двенадцати месяцев, предшествующих отпуску), но его можно ежемесячно обоснованно и достоверно оценить;
- в-третьих, выплата отпускных осуществляется за счет сохранения средней зарплаты работника, уменьшая при этом экономическую выгоду организации.
Специального порядка для расчета величины оценочного обязательства в ПБУ 8/2010 не предусмотрено, однако указано, что денежная оценка такого обязательства должна отражать наиболее реальную величину расходов, необходимых для расчетов по нему (п.
15 ПБУ 8/2010). Такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с учетом положений раздела III ПБУ 8/2010 и закрепляется в учетной политике организации. Кроме этого организация может воспользоваться Методическими рекомендациями МР-1-КпТ от 09.09.2011 «Оценочные обязательства по расчетам с работниками», принятыми Комитетом БМЦ по толкованиям.
Для целей бухгалтерского учета резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством (п. 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 г. №167н, далее по тексту — ПБУ 8/2010). Правом не создавать отпускные резервы наделены лишь субъекты малого предпринимательства, не являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010). Все остальные организации должны в бухгалтерском учете резервировать суммы на оплату отпускных.
Никакой конкретной методики формирования отпускного резерва на законодательном уровне не установлено. В п.15 ПБУ 8/2010 изложен лишь общий подход к созданию оценочного обязательства: признается в бухгалтерском учете в размере, достаточном для исполнения обязательств перед работниками в части отпускных выплат на отчетную дату. То есть величина созданного отпускного резерва в бухгалтерском учете на отчетную дату должна соответствовать сумме выплаты причитающихся отпускных (с учетом начисленных страховых взносов во внебюджетные фонды) всем работникам организации на эту же дату.
Алгоритм резервирования расходов на создание отпускного резерва необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008). Образец формулировки для вставки в учетную политику для целей бухгалтерского учета приведен в примере №1. Аналогичный алгоритм создания резерва можно использовать и для целей налогового учета. При этом следует учитывать, что предполагаемый размер расходов на оплату труда в бухгалтерском и налоговом учете может не совпадать (некоторые расходы на оплату труда могут не признаваться в налоговом учете). Так, суммы компенсаций, выплачиваемые работникам за задержку заработной платы, не признаются расходами в налоговом учете (Письмо Минфина РФ от 31.10.2011 г. №03-03-06/2/164), в то время как подлежат включению в расчет среднего заработка для начисления отпускных.
ООО «Лютик» создает резерв на выплату отпускных по каждому работнику. В этом случае рассчитывается средняя заработная плата за последние 12 месяцев (с учетом премий, индексаций, надбавок и т.д.) по каждому работнику и на ее основе ежемесячно рассчитывается «заработанная» сумма начисленных отпускных и страховых взносов:
В каких случаях заполняются графы 12 и 13 регистра? Если в отчетном периоде фактические расходы на выплату отпускных больше, чем размер признанного оценочного обязательства, то сумма превышения отражается напрямую по дебету затратных счетов с кредитом счетов 70,69 (п. 21 ПБУ 8/2010, Письмо Минфина РФ от 29.01.2014 г. №07-04-18/01). Как было отмечено в начале статьи, в налоговом учете в течение года не уточняется сумма резерва на выплату отпускных (Письма Минфина РФ от 11.01.2013 г. №03-03-06/1/4, МНС РФ от 18.08.2004 г. №02-5-11/142@).
Дата фактического получения дохода в виде отпускных – день выплаты дохода. Дата удержания налога – день выплаты дохода. В программе дата фактического получения дохода первоначально указывается в документе Отпуск. Затем дата дополнительно уточняется автоматически при проведении документов на выплату в поле Даты выплаты.
Это поле введено специально из-за случаев, когда фактическая дата выплаты начислений отличается от ранее запланированной в документе и чтобы пользователю в этом случае не приходилось возвращаться в документ начисления и уточнять в нем дату выплаты. Поле Дата выплаты заполняется равной дате ведомости. Т.
е реальная дата фактического получения дохода (дата для строки 100) это дата, указанная в поле Дата выплаты документа на выплату отпускных (рис. 8). Дата удержания налога (дата для строки 110) это также дата, которая указана в поле Дата выплаты. Срок перечисления удержанного налога (дата для строки 120) – не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.