Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Безнадежная дебиторская задолженность: списание, проводки, учет». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
После проведения регулярной (ежемесячной/ежеквартальной/ежегодной) инвентаризации перед формированием отчетности в бухучете пострадавшей организации выявляется дебиторская задолженность (по Дт 60, 62, 76, 58.3), которую любая компания (малое предприятие — не исключение!) обязана признать сомнительной и создать резерв по Кт 63 в корреспонденции с Дт 91.2. Создание этих резервов — это прочие расходы организации.
Какие долги считаются безнадежными
К безнадежной дебиторской задолженности, согласно п. 2 статьи 266 Налогового Кодекса РФ относятся следующие денежные суммы:
- прекращение обязательств из-за ликвидации предприятия или на основании акта государственного органа;
- вышли сроки исковой давности (согласно статье 196 ГК РФ он равен 3-м годам, но в некоторых случаях он может быть продлен);
- должник – физическое лицо, прошедшее процедуру банкротства, что освобождает его от обязательств перед кредитором;
- приостановление исполнительного производства судебными приставами вследствие невозможности взыскания: отсутствия имущества, денежных средств или невозможность получения данных о должнике.
Если у организации по одному и тому же должнику имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность, в каком размере формируется резерв?
С 2017 года в пункте 1 статьи 266 НК РФ прямо закреплено, что сомнительным долгом признается только та часть задолженности перед налогоплательщиком, которая превышает кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим же контрагентом. При проверках налоговых периодов до 2017 года налоговый орган может потребовать уменьшить сомнительный долг на сумму кредиторской задолженности. Эта позиция основывается на возможности погашения долга или его части зачетом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 ГК РФ (письмо ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@).
При предъявлении налоговых претензий в такой ситуации налогоплательщик может использовать в качестве аргумента в свою защиту постановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12, согласно которому отнесение сомнительного долга в состав резерва не зависит от наличия у организации встречной кредиторской задолженности.
Однако, если сторонами договора являются взаимозависимые лица, формирование резерва без уменьшения его на сумму кредиторской задолженности может расцениваться как «искусственное» создание резерва. То есть, квалификация долга как сомнительного может быть оспорена налоговым органом.
Каким образом используется сформированный резерв?
Резерв по сомнительным долгам используется на покрытие убытков от безнадежных долгов.
Согласно письму Минфина России от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77995 за счет этого резерва надо списывать задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в его формировании.
Но в постановлении Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 отражена иная позиция: если задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то при признании ее безнадежной она непосредственно учитывается в составе внереализационных расходов. Следование данной позиции позволяет налогоплательщику учитывать в расходах сумму безнадежной задолженности без уменьшения созданного резерва. Причем, причины, по которым не формировался резерв в отношении задолженности, значения не имеют.
Кроме того, налогоплательщик вправе выбирать способ учета в расходах безнадежного долга, по которому не формировался резерв, поскольку учет безнадежного долга за счет резерва, а не в качестве убытка, не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.
Как учитывается задолженность физического лица, признанного банкротом?
С 1 октября 2015 года физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, может быть признано банкротом.
С даты вынесения арбитражным судом определения о признании обоснованным заявления о банкротстве гражданина и введении реструктуризации его долгов исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям с гражданина (за некоторым исключением) приостанавливается.
В случае принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд принимает решение о введении реализации имущества гражданина.
Согласно пункту 3 статьи 213.28 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего выполнения требований кредиторов, в том числе не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации его имущества.
Арбитражный суд выносит определение о завершении реализации имущества гражданина по итогам рассмотрения отчета финансового управляющего о результатах реализации имущества гражданина.
Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостатка имущества гражданина, считаются погашенными на основании пункта 6 статьи 213.27 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)».
С 1 января 2018 года пункт 2 статьи 266 НК РФ предусматривает признание гражданина банкротом в качестве основания для отнесения долга к безнадежному.
Для признания задолженности безнадежной в период с 1 октября 2015 года до 2018 года можно использовать позицию, отраженную в письмах Минфина от 15.04.2016 № 03-03-06/2/21737, от 15.06.2017 № 03-03-06/2/37195.
Списание задолженности за счет резерва
До истечения срока исковой давности и до получения документального подтверждения о невозможности исполнения должником своих обязательств организация вправе признавать задолженность сомнительной и создавать по ней резерв. Организация сама решает, создавать ли ей резерв по сомнительным долгам. В случае положительного решения порядок создания резерва по сомнительным долгам необходимо зафиксировать в учетной политике. При этом порядок создания резерва для целей бухгалтерского учета будет отличаться от порядка, предусмотренного для целей налогового учета. Величина резерва, созданного для целей бухгалтерского учета, не должна совпадать с величиной резерва для целей налогового учета по следующим причинам.
Во-первых, в бухгалтерском учете для создания резерва по сомнительным долгам можно учитывать только задолженность покупателей за отгруженные товары (работы, услуги). Для целей налогового учета для создания резерва также могут быть учтены суммы, уплаченные поставщикам.
Во-вторых, в бухгалтерском учете для создания резерва по сомнительным долгам учитываются долги, связанные с неоплатой реализованной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Следовательно, в резерв не включаются суммы задолженностей за реализованные основные средства и иное имущество. В налоговом учете сомнительной задолженностью признается любая задолженность перед организацией.
В-третьих, при формировании резерва в бухгалтерском учете учитываются долги, признанные сомнительными на основании анализа неплатежеспособности должника. Для целей налогового учета долги учитываются при формировании резерва в зависимости от того, сколько времени прошло с момента возникновения долга. Если прошло более 90 дней, то долги учитываются в полном размере, если прошло от 45 до 90 дней, то в размере 50%, если прошло менее 45 дней, то не учитываются. Срок определяется со дня, указанного в договоре как день погашения обязательства.
Заметим, что НК РФ предусматривает ограничение суммы создаваемого резерва — она не должна превышать 10% выручки от продаж за аналогичный период (ст.266 НК РФ).
Пример. ОАО провело инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 1 декабря 2003 г. и установило, что задолженность организации А на сумму 50 000 руб. просрочена на срок более 90 дней, а задолженность организации Б на сумму 200 000 руб. просрочена на срок 44 дня. При составлении учетной политики на 2004 г. ОАО приняло решение о создании резерва по сомнительным долгам.
Какую задолженность можно списать
Списать можно не все долги компании, а только те, которые отвечают признакам долга, нереального к взысканию. Понятие безнадежного долга приведено в п. 2 ст. 266 НК РФ. Это долг с истекшим сроком исковой давности, а также долг ликвидированной компании или фирмы, которая исключена из ЕГРЮЛ как недействующая. Кроме того, невозможность получения денег может установить судебный пристав и вынести постановление об окончании исполнительного производства.
Если денежные средства вам должен индивидуальный предприниматель, вы не можете провести процедуру списания дебиторской задолженности только по причине его исключения из ЕГРИП, поскольку ИП отвечает по долгам всем своим имуществом (письмо Минфина России от 16.09.2015 № 03-03-06/53157). Списание безнадежной дебиторской задолженностикоммерсанта можно только после окончания процедуры банкротства, в случае смерти ИП или вынесения судебным органом решения о невозможности взыскания денег вследствие того, что не удалось установить местонахождение предпринимателя. То есть перед тем как списать дебиторскую задолженность следует убедиться, что сложились для этого указанные выше условия.
Если две компании должны друг другу, прежде всего, надо сделать зачет задолженностей, уменьшив размер дебиторки на сумму долга контрагенту.
По общему правилу он равен 3 годам, но может прерываться или приостанавливаться.
Срок исковой давности прерывается, если (п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 № 43):
- должник принял и расписался в акте сверки;
- прислал письмо — признание долга или просьбу предоставить отсрочку;
- заплатил проценты или неустойку;
- фирмы составили дополнительное соглашение к договору, по которому должник признал свое обязательство.
Прервавшийся срок исковой давности компания должна начать считать заново. Однако он не может превышать 10 лет со дня образования долга (п. 1 ст. 181 ГК РФ).
Срок исковой давности приостанавливается по основаниям, предусмотренным ст. 202 ГК РФ, в частности, на период, когда стороны проводят предусмотренную законом процедуру разрешения спора во внесудебном порядке (процедура медиации, посредничество, административная процедура и т. п.). Также срок давности не течет, пока осуществляется судебная защита нарушенного права (ст. 204 ГК РФ). Когда соответствующие обстоятельства заканчиваюся, срок давности продолжает свое течение (а не отсчитывается заново).
Признаки безнадежной задолженности
Уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль можно в случае, если безнадежная задолженность возникла по одному из обстоятельств, перечисленных в п.2 ст.266НК РФ:
- Истек срок исковой давности. При определении срока исковой давности необходимо руководствоваться нормами гражданского законодательства (ст. 196 ГК);
- Обязательство прекращено на основании акта государственного органа. То есть когда в результате издания акта органа государственной власти или органа местного самоуправления исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично (ст. 417 ГК РФ);
- Обязательство прекращено невозможностью исполнения, если она вызвана наступившим после возникновения обязательства обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст.416 ГК РФ);
- Ликвидация организации. Речь идет о долгах, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные ко взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ.
- Банкротство гражданина. Согласно п. 6 ст. 213.27 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, признанного банкротом, считаются погашенными.
- Возврат судебным приставом взыскателю долга исполнительного документа в случаях когда:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учёте
Налогоплательщики имеют право создавать резервы по сомнительным долгам. Это удобно, чтобы расходы на списание долгов были более сбалансированными и предсказуемыми. Особенно для компаний, у которых много контрагентов и часто возникают просрочки.
Чтобы создать резерв, сначала нужно провести инвентаризацию «дебиторки» по состоянию на последнее число налогового или отчётного периода.
Налоговый период для всех плательщиков налога на прибыль — это год. Отчётный период зависит от того, как налогоплательщик считает авансовые платежи:
- Если ежеквартально, то это три, шесть или девять месяцев.
- Если ежемесячно, то один, два, три месяца и т.п. до окончания года.
Долг можно считать сомнительным, только если одновременно выполняются требования ():
- Задолженность возникла в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
- Долг не погашен в установленный законом срок.
- Задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
Если у самой компании тоже есть долги перед этим же контрагентом, то сомнительной считается сумма «дебиторки» за вычетом встречной задолженности.
Пример. ООО «Бета» не заплатило ООО «Альфа» за продукцию 100 тыс. руб. Но ООО «Альфа» тоже должно ООО «Бета» за приобретенное сырьё 30 тыс. руб. Поэтому для ООО «Альфа» сомнительной будет задолженность ООО «Бета» в сумме 70 тыс. руб.
Сумма, которая войдёт в резерв, зависит от того, на сколько просрочен долг на дату инвентаризации:
- До 45 календарных дней — создавать резерв не нужно.
- От 45 до 90 календарных дней включительно — резерв будет в размере 50% от задолженности.
- Свыше 90 календарных дней — в резерв попадет 100% от задолженности.
Пример. У ООО «Альфа» есть три контрагента с просроченной задолженностью. Расчёт суммы резерва будет выглядеть так:
| Контрагент | Сумма долга, тыс. руб. | Длительность просрочки, дни | Процент резерва | Сумма резерва, тыс. руб. |
|---|---|---|---|---|
| ООО «Гамма» | 350 | 95 | 100% | 350 |
| ООО «Дельта» | 200 | 25 | 0% | |
| ООО «Сигма» | 400 | 53 | 50% | 200 |
| Итого | 950 | х | х | 550 |
Использование (восстановление) созданного ранее резерва по сомнительным долгам
Все любые изменение, которые происходят с существующими задолженностями, отражаются и на величине созданного ранее резерва. Это означает, что в случае, когда задолженность, под которую уже был создан ранее резерв, переходит по обоснованным причинам в разряд безнадежных долгов на основании проведенной инвентаризации и сформированных впоследствии приказов происходит списание долгов, как признание их внереализационными расходами.
При этом необходимо напомнить, что данные долги никуда не исчезают после списания на убытки, их учет бухгалтерия ведет на специально сформированном забалансовом счете.
По своей сути данная операция является корректировка оценочного значения, так же как и погашение самого долга влияет на сумму созданного резерва. Разница только в бухгалтерских проводках, которые формирует бухгалтер для каждого конкретной операции исходя из ее функционального значения.
Учет резерва – бухгалтерский или налоговый?
Особенности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются, поскольку у этих типов учета различные цели. Сравним правила, характерные для бухгалтерского и налогового учета относительно резерва.
- Обязательность создания. В бухгалтерии такой резерв обязателен, поскольку этого требует абз. 1 п. 7 Положения о бухучете. Если организация применяет для налогового учета метод начисления, то бухгалтер сам решает, создавать ли для налогового учета такой резерв или нет (это право отражено в п. 3 ст. 266 НК РФ).
- Характеристика отчислений. Бухгалтерский учет определяет резервные отчисления как «прочие расходы», а для налогового учета их надо учитывать среди внереализационных расходов.
- Трактовка сомнительности долга. Для бухгалтерского учета к компенсации резервом подходит любая не погашенная в срок или полностью задолженность, а для налогового таковой может быть признана только просрочка по оплате товаров, услуг, работ.
- Определение размера отчислений. Для бухучета приоритет установления размера остается за бухгалтером (с принятием во внимание особенностей долга), а при налоговом учете размеры четко определены НК РФ.
- Общий размер резервного фонда. В бухучете он не ограничен, а в налоговом учете не может быть больше одной десятой от выручки.
Относятся ли резервы по сомнительным долгам к оценочным обязательствам?
Резерв начислен и изменен: проводки
Проводка по созданию резерва по сомнительным долгам будет одной и той же вне зависимости от того, на каком счете учитывается задолженность, признанная сомнительной. В ней сумма резерва, начисленная по соответствующему долгу на счете 63, будет корреспондировать со счетом 91:
Дт 91 Кт 63.
Изменение суммы резерва при изменении факторов, влияющих на его размер, может приводить как к увеличению, так и к уменьшению резерва. Проводки и в том, и в другом случае могут быть 2 видов:
- В корреспонденции со счетом 91:
- Дт 91 Кт 63 — при увеличении резерва;
- Дт 63 Кт 91 — при уменьшении резерва.
- В корреспонденции со счетом 97:
- Дт 97 Кт 63 — если увеличение резерва влияет на данные будущих периодов;
- Дт 63 Кт 97 — если уменьшение резерва отразилось и на данных, ранее учтенных по этому резерву в расходах будущих периодов.
Когда и кем должен быть создан резерв
П. 70 положения о бухучете и бухотчетности, в котором помимо определения сомнительного долга отражены и основные правила работы с ним, не делает каких-либо исключений из круга юрлиц, обязанных создавать резерв по долгам, признанным сомнительными. Таким образом, принцип обязательности создания резерва закреплен за всеми без исключения организациями.
Обратите внимание! Малые предприятия обязаны формировать резервы по сомнительным долгам в общеустановленно порядке. Даже в случае если применяют упрощенные способы бухгалтерского учета (ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»).
В каких ситуациях надо создавать резерв? Когда задолженность, отвечающая критериям сомнительной, выявлена. При этом вид такой задолженности положение о бухучете и бухотчетности никак не ограничивает, т. е. это может быть любой дебиторский долг, от задолженности подотчетного лица до долгов покупателей.
А вот правил, которым нужно следовать в выявлении сомнительных долгов, положение о бухучете и бухотчетности не устанавливает. И организации самой придется определить, отразив установленный порядок в своей учетной политике, следующие моменты:
- периодичность проведения инвентаризации долгов;
- признаки, по которым долг следует считать сомнительным;
- критерии неплатежеспособности дебитора;
- принципы оценки вероятности погашения долга в полной сумме или частично;
- факторы, влияющие на размер создаваемого резерва.
О том, как оформляются результаты инвентаризации задолженности, читайте в статье «Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности».
Восстановление резерва по сомнительным долгам в 1С: Бухгалтерии
Опубликовано 27.10.2019 23:12 Автор: Administrator В одной из прошлых статей мы рассмотрели создание резерва по сомнительным долгам. Но может случиться и так, что после того, как резерв сформирован, контрагент погашает свою задолженность полностью или частично. В этом случае созданный резерв придется скорректировать, т.е. восстановить. Рассмотрим практический пример восстановления резерва по сомнительным долгам в программе 1С: Бухгалтерия предприятия 8 редакции 3.0.
Продолжим разбор ситуации, описанной в прошлой статье.
Погашение задолженности в полном объеме
Допустим, ООО «Авангард» (покупатель) погасил задолженность 2 апреля в полном объеме.
В этом случае при закрытии апреля резерв будет восстановлен. Так как покупатель погасил задолженность полностью, то резерв восстановится в размере ранее начисленной суммы:
При восстановлении резерва программа сформирует проводку:
Дт 63 Кт 91.01 – на сумму восстановленного резерва
Корректировка резерва происходит также и в целях налогового учета по налогу на прибыль (сумма будет отражена в составе внереализационных доходов):
Частичное погашение задолженности и использование резерва
Резерв может быть не только восстановлен, но и использован. Это произойдет в случае, когда за счет резерва списывается безнадежная дебиторская задолженность (п. 77 Положения по ведению бухучета и отчетности).
В этом случае проводка будет такая:
Дт 63 Кт 62 – на сумму безнадежной задолженности
Списанную таким образом безнадежную задолженность в течение 5 лет учитывают за балансом на случай возможной оплаты, отражая проводкой по дебету счета 007.
Допустим, ООО «Авангард» из нашего примера погасил свою задолженность 2 апреля частично – в размере 1 000 000 рублей:
Мы должны восстановить резерв на сумму 1 000 000 руб.
После частичной оплаты задолженность контрагента составит 1 665 752 руб. (2 803 752 руб. – 138 000 руб. – 1 000 000 руб.), срок задолженности 87 дней.
На конец месяца в резерв должно быть отправлено 50% от суммы задолженности:
1 665 752 руб. * 50% = 832 876 руб.
Рассматривая тему создания резерва по сомнительным долгам, мы уже говорили о том, что программой предусмотрено, что расчет резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете ведется по правилам налогового учета. Обратимся к Налоговому кодексу. Статья 266 НК РФ предусматривает единственный случай, когда нужно восстановить резерв: превышение размера остатка резерва прошлого периода над суммой нового резерва.
В прошлом месяце сумма резерва составляла 1 332 876 руб. Сравниваем суммы резервов прошлого и текущего месяца. Так как сумма резерва, исчисленного на отчетную дату 30.04.2019 г., меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном периоде.
Вернемся к программе. В конце апреля программа произведет расчет резерва по состоянию на конец месяца с учетом изменения суммы задолженности. После поступления оплаты появляется потребность в восстановлении части резерва. Таким образом, программа восстановит разницу: 1 332 876 руб. — 832 876 руб. = 500 000 руб.
Будут сформированы проводки:
Дт 63 Кт 91.01– 500 000 руб.
В мае 2021 г. в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации ООО «Авангард». Оставшуюся сумму задолженности в размере 1 665 752 руб. ООО «Пуговица» (продавец) признала безнадежной.
Когда величина резерва по сомнительным долгам меньше суммы безнадежной задолженности, то разница относится на внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Финансовое ведомство это подтверждает – письмо Минфина от 14.11.2011г. № 03-03-06/1/750.
30 мая 2021 г. бухгалтерия ООО «Пуговица» сделает запись:
Дт 63 Кт 62 – 832 876 руб. — списана безнадежная задолженность за счет созданного резерва по сомнительным долгам.
Дт 91.02 Кт 62 – 832 876 руб. – разница отнесена на внереализационные расходы.
В программе списание безнадежной задолженности за счет резервов осуществляется документом «Корректировка долга».
Сумму списания безнадежного долга за счет резерва проведем с помощью документа «Корректировка долга» с видом операции «Списание задолженности»:
Обратите внимание: в данном документе графа «Документ расчетов» подлежит обязательному заполнению! Если данную графу оставить незаполненной, то задолженность в итоге не спишется, а «разъедется» на счете 62 по субконто.
После проведения документа счет 63 должен закрыться. Для проверки сформируем оборотно-сальдовую ведомость по этому счету:
Как мы помним, у ООО «Пуговица» имелась встречная задолженность перед ООО «Авангард» в размере 138 000 руб.:
Для ее списания можно воспользоваться тем же документом «Корректировка долга», только с видом операции «Зачет задолженности»:
После проведения этого документа наша задолженность перед ООО «Авангард» будет полностью погашена.